Material de opinie de Camelia Malahov, Director, Taxe Directe, și
Victoria Dobre, Manager Senior, Taxe Indirecte, Deloitte România (foto)

Criza geopolitică pe care o traversăm a determinat o mobilizare umanitară fără precedent, într-un timp foarte scurt. Voluntari, organizații non-guvernamentale (ONG) precum fundații sau asociații, dar și societăți comerciale contribuie zilnic la activități de susținere a refugiaților care tranzitează România sau se stabilesc în țara noastră. În cele aproape trei săptămâni de conflict, ajutoarele oferite de companii au depășit zeci de milioane de euro, constând în produse sau servicii proprii, spații de cazare sau sume de bani, acordate prin intermediul unor organizații sau direct refugiaților. 

Aceste ajutoare însă au un tratament fiscal incert, pe care reglementarea emisă recent de autorități îl clarifică, dar nu total.  

În general, entitățile care oferă sponsorizări sau se implică în activități umanitare beneficiază de o facilitate fiscală privind reducerea impozitului pe profit datorat, în anumite limite și pe baza unor documente doveditoare. Dar în contextul actual, care a impus urgentarea ajutoarelor, formalizarea acestor acțiuni a fost, de multe ori, imposibilă, astfel că societățile în cauză se întreabă acum ce tratament fiscal să aplice sumelor aferente sponsorizărilor deja efectuate, dar și celor viitoare.

În plus, companiile au decontat anumite cheltuieli ale angajaților care s-au implicat în sprijinirea refugiaților. Și în acest caz este vorba de cheltuieli cu regim fiscal incert. 

Sprijin prin sponsorizare și mecenat

Conform legislației în vigoare, societățile care organizează acțiuni de sponsorizare pot beneficia de credit fiscal (reducere din impozit), iar din perspectiva taxei pe valoarea adăugată (TVA), sponsorizările în numerar nu intră în sfera de aplicare a taxei. De asemenea, bunurile acordate sau serviciile prestate gratuit în cadrul acțiunilor de sponsorizare nu sunt considerate operațiuni cu plată, supuse TVA, dacă valoarea lor cumulată într-un an calendaristic nu depășește 0,3% din cifra de afaceri. Pentru partea care depășește acest plafon, compania colectează TVA și include suma aferentă în decontul întocmit pentru perioada fiscală respectivă (ceea ce înseamnă că societatea suportă cheltuiala cu TVA).

Însă aceste reguli sunt valabile doar dacă sunt respectate prevederile Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, adică dacă există un contract cu beneficiarul care să includă suma și scopul, astfel încât entitatea care oferă sponsorizarea să poată aplica pentru facilitățile fiscale prevăzute de lege. Dar în contextul actual, acțiunile de acest gen se derulează foarte rapid și, de cele mai multe ori, fără existența în prealabil a unui contract de sponsorizare. 

Prevederi similare sunt aplicabile și în cazul operațiunilor de mecenat, prin care o persoană fizică sau juridică oferă sprijin în bunuri sau în bani către o persoană fizică, sub formă de activitate filantropică cu caracter umanitar, pentru desfășurarea unor activități în anumite domenii (cultural, artistic, medico-sanitar sau științific). În acest caz, pentru a fi accesate facilitățile, cele două părți trebuie să încheie un contract în fața notarului, lucru aproape imposibil în condițiile date. 

Îndeplinirea condițiilor impuse de prevederile legale este îngreunată și de faptul că marea majoritate a refugiaților nu vorbesc limba română sau engleză, pentru a putea înțelege și semna un contract pentru ajutoarele primite, astfel că această regulă de natură birocratică este, de cele mai multe ori, imposibil de bifat. 

Acordarea de produse sau servicii cu titlu gratuit

De asemenea, multe societăți oferă persoanelor aflate în dificultate produse din propriul stoc, pentru consum, suportă cheltuieli cu cazarea, masa sau transportul refugiaților, iar tot mai multe hoteluri, restaurante sau companii de transport își pun la dispoziție serviciile, gratuit, pentru asistarea refugiaților. Având în vedere că aceste produse și servicii nu sunt acordate prin intermediul unui contract de sponsorizare, se pune întrebarea dacă cheltuielile aferente rămân deductibile în condițiile în care donatorii nu înregistrează venit și nu au un proces verbal de predare-primire cu beneficiarul. 

Totodată, multe entități plătitoare de impozit specific (cele din industria ospitalității) nu își desfășoară activitatea obișnuită în prezent deoarece cazează refugiați. Însă, potrivit legii, acestea trebuie să plătească impozit, chiar dacă activitatea nu este generatoare de venituri. În consecință, se pune întrebarea dacă astfel de societăți ar trebui să beneficieze de scutire de la plata impozitului pentru perioada în care oferă acest sprijin, întrucât nu au desfășurat activități specifice.

Pe de altă parte, în această perioadă s-au înființat multe organizații non-profit cu scopul de a oferi suport refugiaților, iar acestea trebuie să știe că este obligatoriu să se înscrie în registrul entităților/unităților de cult, pentru ca entitățile care le oferă sponsorizări să beneficieze de credit fiscal.

Donații prin intermediul IGSU

În contextul numeroaselor întrebări cu privire regimul fiscal al ajutoarelor umanitare, autoritățile au modificat, recent, tratamentul fiscal al măsurilor de ajutorare, astfel că, începând din luna martie și până la finalul anului 2022, companiile au la îndemână câteva opțiuni pentru a se implica în sprijinirea refugiaților fără prea multe formalități. 

Conform noilor prevederi, companiile pot face donații deductibile, în bani, prin intermediul Inspectoratului General pentru Situații de Urgență (IGSU). Ajutoarele astfel acordate vor fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit până la finalul desfășurării campaniei, respectiv 31 decembrie 2022. Însă transferurile trebuie efectuate către IGSU, prin virament bancar, în contul deschis la Trezoreria Municipiului București sau prin platforma ghiseul.ro. 

De asemenea, ajutoarele în produse și servicii acordate prin intermediul IGSU, UNICEF sau al altor organizații internaționale care își desfășoară activitatea potrivit prevederilor unor acorduri speciale la care România este parte, pot fi asimilate cheltuielilor sociale (deductibile în limita a 5% din fondul de salarii) sau de sponsorizare, dacă există o solicitare din partea IGSU în acest sens.

Modificarea legislației este bine-venită, dar opțiunile mai pot fi extinse, dat fiind că prevederile legale actuale limitează implicarea directă a companiilor, în principal a celor care pot interveni cu voluntari din rândul angajaților, mijloace de transport, spații de cazare etc. Mobilizarea de care au dat dovadă societatea românească și mediul de business local, în ciuda limitărilor de ordin birocratic, arată că există disponibilitate de implicare suplimentară și, având în vedere evoluția conflictului, cu siguranță cererea de ajutor va crește.

_________________

Autori: Cristina Cristea, Senior Manager,
Impozit pe venit și contribuții sociale, EY România
Călin Stan, Avocat, Senior Managing Associate,
Băncilă, Diaconu și Asociații SPRL (foto)

Notarii au obligația, potrivit unei prevederi recent introduse în Codul Fiscal, să declare semestrial autorității fiscale teritoriale toate tranzacțiile de proprietăți imobiliare, chiar și pe cele sub pragul impozabil de 450.000 de lei, efectuate de persoanele fizice din patrimoniul personal. În acest fel, autoritățile fiscale vor avea instrumentele necesare pentru a verifica tranzacțiile și a le recalifica în activități independente, acolo unde situația o impune. Ceea ce se va traduce prin impozite mai mari plătite de cei în culpă, la care se vor adăuga dobânzi și penalități de întârziere. Cine sunt principalii vizați? 

În 2021, cererea de proprietăți rezidențiale a fost în creștere (cu 31% față de 2020), conform datelor comunicate de Agenția Națională de Cadastru și Publicitate Imobiliară. Nu ar trebui, deci, să ne mire interesul în creștere al autorităților fiscale pentru identificarea acelor situații care pot conduce la fraudarea sistemului de impozitare, prin evitarea plății unui impozit datorat ca urmare a desfășurării unei activități economice (acele persoane fizice care efectuează tranzacții repetate, în urma cărora obțin profit). Diferența de impozit este majoră – 0 sau 3% din venitul impozabil stabilit după scăderea din valoarea tranzacției a sumei neimpozabile de 450.000 lei, pentru tranzacțiile efectuate de persoanele fizice din patrimoniul personal, comparativ cu un impozit pe venit de 10%, calculat prin diferența dintre valorile de înstrăinare, costul de achiziție și cheltuielile deductibile luate în calcul. 

Astfel, dacă până la modificările aduse Codului Fiscal, la sfârșit de ianuarie 2022, notarii publici aveau obligația să depună semestrial la organul fiscal teritorial doar o declarație informativă privind transferurile de proprietăți imobiliare din patrimoniul personal peste pragul neimpozabil de 450.000 de lei supuse impozitului pe venit, acum notarii trebuie să declare toate tranzacțiile, deci și cele efectuate sub acest prag. Ori, introducerea acestei notificări va conduce la o identificare clară și mult mai rapidă a unor situații de potențială fraudă. Dacă citim cu atenție nota de fundamentare ce a stat la baza modificărilor, două sunt categoriile vizate în mod cert de autorități. 

Prima ar fi cea a persoanelor fizice care nu au înregistrat în cartea funciară proprietățile imobiliare deținute ca parte din patrimoniul afacerii și au plătit impozit pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal. De ce sunt aceștia vizați? Răspunsul este simplu și destul de clar: în astfel de situații aceștia au plătit impozit pe venitul din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, în condițiile în care, având în vedere activitatea desfășurată, ar fi trebuit să plătească impozitul pe venitul din activități independente. 

Cea de-a doua categorie vizată de stat este cea a contribuabililor care ar trebui să plătească impozitul pe venitul din activități independente, dar îl plătesc ca persoane fizice obișnuite. Cu alte cuvinte, aici, autoritățile arată înspre cei care ar trebui să trateze transferurile repetate de proprietate, din care fac profit, ca parte a unei activități economice și care, de fapt, nu sunt înregistrați în acest sens.

Cum este afectat bugetul de stat? Răspunsul este unul simplu – prin diminuarea sumelor cuvenite drept impozit. Să luăm exemplul unei persoane fizice care cumpără un imobil la un cost de 55.000 EUR și îl înstrăinează la valoarea de 70.000 EUR. Având în vedere pragul neimpozabil de 450.000 lei (aprox. 92.000 EUR), persoana fizică nu datorează impozit asupra venitului obținut în urma înstrăinării imobilului. Să presupunem că această persoană face acest lucru în mod repetat și nu declară că, în fapt, desfășoară o activitate economică. Astfel, mai cumpără un imobil la un cost de 60.000 EUR, înstrăinându-l ulterior la valoarea de 85.000 EUR și încă unul la un cost de 75.000 EUR, pe care îl va vinde ulterior pentru 90.000 EUR. Pentru că se află sub plafon, persoana nu va datora impozit pe venit pentru niciunul dintre imobilele înstrăinate. 

În schimb, dacă aceste venituri ar fi raportate la nivelul unei persoane fizice autorizate, recunoscând caracterul economic al activității desfășurate și considerând aceleași prețuri de achiziție / înstrăinare ale imobilelor și cheltuieli deductibile în valoare de aprox. 10.000 EUR, aceasta va datora impozit pe venit pe diferența dintre valorile de înstrăinare, costul de achiziție și cheltuielile deductibile luate în calcul (și, atenție: documente justificative pentru astfel de costuri deductibile sunt absolut necesare).  În plus, dacă aceștia obțin venituri peste un anumit plafon anual (având în vedere valoarea scăzută a acestuia în comparație cu veniturile obținute din tranzacții imobiliare, îndrăznim să afirmăm că plafonul este atins în marea majoritate a cazurilor), datorează și contribuția de asigurări sociale de sănătate și cea la pensie.

Odată cu noile modificări legislative și cu sporirea preocupărilor organelor fiscale de a crește gradul de colectare a taxelor și impozitelor – inclusiv în ceea ce privește persoanele fizice – aspectele de mai sus nu trebuie ignorate. În special în contextul modificării nivelului de detaliu al schimbului obligatoriu de informații cu ANAF – ce determină în mod evident și creșterea posibilității efective a organului fiscal de a realiza analize detaliate cu privire la tranzacțiile și activitățile desfășurate inclusiv de persoanele fizice – este de așteptat ca, la rândul său, numărul de controale fiscale în această sferă să crească. Iar dacă în trecut riscul concret de inspecție fiscală la adresa persoanelor fizice era poate mai scăzut, din considerente ce țineau atât de cadrul procedural rigid, cât și de lipsa de personal la nivelul organelor fiscale, în prezent situația nu mai poate fi privită în aceeași paradigmă. Din contră, modificările legislative ce au permis inspecția fiscală „la distanță”, dublate de creșterea nivelului informațiilor relevante ce ajung pe masa organului fiscal, trebuie să fie serios luate în considerare drept un factor de natură să  crească, poate chiar simțitor, riscul unor inspecții fiscale în sfera operațiunilor și a contribuabililor indicați mai sus. 

În plus, este de menționat și faptul că, în cazul unui control, persoanele fizice care au încadrat eronat tranzacția trebuie să acopere impozitul calculat de către organul fiscal pentru activități independente, la care se adaugă penalități și dobânzi de întârziere (de luat în calcul și contribuțiile sociale, dacă va fi aplicabil, împreună cu penalitățile și dobânzile aferente). Mai mult, există riscul ca în cazul recalculării impozitului pentru activității independente, autoritățile să nu considere cheltuielile realizate de către contribuabil ca și cheltuieli deductibile în scopul desfășurării activității în lipsa înregistrării anterioare a acestuia ca persoană fizică autorizată (chiar dacă acestea sunt dovedite prin documente justificative), ceea ce ar conduce la o creștere semnificativă a impozitului de plată. 

Cum, de aici înainte, orice activitate desfășurată de persoanele fizice cu scop economic va fi mult mai ușor de identificat, am îndemna contribuabilii vizați să ia în considerare toate aspectele menționate, pentru a se asigura că se conformează fiscal. 

În plus, am reaminti dezvoltatorilor imobiliari persoane fizice că, pentru încă trei luni, pot apela la amnistia fiscală pentru tranzacțiile imobiliare pe care le efectuează. Fie că discutăm despre contribuabili deja înregistrați fiscal, ori contribuabili care ar trebui, conform celor de mai sus, să se înregistreze, amnistia permite declararea și conformarea voluntară inclusiv pentru perioade anterioare, cu beneficiul deja cunoscut al anulării tuturor accesoriilor pentru obligații fiscale principale datorate anterior momentului 31 martie 2020. Rămâne, însă, de văzut cum vor fi primite aceste schimbări de către persoanele direct vizate și dacă vom asista la o creștere a gradului de conformare voluntară, în special în contextul amnistiei fiscale în derulare.  

Articol semnat de Corina Dimitriu, Partener Audit, Deloitte România, și Krzysztof Supera, Senior Manager Audit în cadrul Departamentului Tehnic IFRS, Deloitte Polonia

Au trecut patru ani de la data aplicării inițiale a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară („IFRS”) 9 „Instrumente financiare” și, de un an deja, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate („IASB”) desfășoară activități legate de revizuirea ulterioară punerii în aplicare a acestui standard. Aceasta este o ocazie pentru a reflecta dacă IFRS 9 a îndeplinit așteptările participanților din piață. Pe de altă parte, raportarea pentru sfârșitul anului 2021 este un moment bun pentru ca entitățile care întocmesc situații financiare conform IFRS să își revizuiască politicile contabile și prezentările de informații referitoare la instrumentele financiare din situațiile lor financiare. Scopul unei astfel de revizuiri ar trebui să fie identificarea posibilelor elemente rămase din Standardele Internaționale de Contabilitate („IAS”) 39 și să planifice corecțiile corespunzătoare, dacă este necesar. Oarecum neașteptat, se mai pot găsi urme ale predecesorului IFRS 9 în situațiile financiare publicate.

Categorii de instrumente financiare

Politicile contabile includ uneori categorii neactualizate de instrumente financiare, cum ar fi împrumuturile și creanțele, activele disponibile pentru vânzare sau activele deținute până la scadență. De asemenea, există situații în care categoriile din situația poziției financiare sunt în conformitate cu IFRS 9, în timp ce alte porțiuni ale situațiilor financiare se referă în continuare la categoriile din IAS 39, de exemplu, în nota privind valoarea justă sau în notele explicative la elemente individuale din situația rezultatului global. Este de remarcat faptul că termenul de „împrumuturi și creanțe” poate fi încă observat. Unele entități explică prin faptul că nu este o categorie din IAS 39, ci o clasă de instrumente financiare pe care entitățile o pot defini. O astfel de abordare poate fi justificată în unele cazuri, dar este greu de motivat atunci când entitatea nu are împrumuturi acordate – astfel, este pur și simplu o politică rămasă de la IAS 39, care trebuie modificată.  

Investiții în capitalurile proprii

IFRS 9 a introdus cerința de evaluare a investițiilor în instrumente de capital la valoarea justă. Conform IAS 39, aceste investiții puteau fi evaluate la cost. În IFRS 9, nu mai există nicio astfel de scutire pentru deținerile de instrumente de capital nelistate. Contrar prevederilor IFRS 9, multe entități încă nu își evaluează investițiile în instrumente de capital la valoarea justă. În unele cazuri, entitățile presupun că o estimare adecvată a valorii juste este costul de achiziție. O astfel de posibilitate este permisă de IFRS 9, dar într-o măsură limitată și ar trebui considerată o excepție, nu o abordare adoptată pentru evaluarea investițiilor în instrumente de capital. Atenție deosebită trebuie acordată investițiilor în instrumente de capital nelistate care au fost achiziționate cu mult timp în urmă. Imediat după achiziționarea lor, se poate presupune că prețul de tranzacționare este o aproximare a valorii juste. Cu toate acestea, în anii ce urmează, această valoare încetează să mai fie reprezentativă, deoarece rezultatele financiare și circumstanțele pieței se schimbă (de exemplu, din cauza pandemiei de COVID-19, a modificărilor prețurilor la energie sau a extinderii activității emitentului). Prin urmare, există riscul ca valorile contabile prezentate să fie învechite și, astfel,  ca rezultatele financiare să nu reflecte modificările valorii juste a investițiilor în instrumente de capital nelistate.  

Pierderi din credit preconizate

În conformitate cu IFRS 9, deprecierea activelor financiare (și a altor expuneri din credite aflate în sfera de aplicare a IFRS 9) este recunoscută pe baza modelului pierderii preconizate. Aceasta înseamnă că activele financiare evaluate la cost amortizat, activele financiare evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global, precum și contractele de garanție financiară încheiate, angajamentele de creditare, activele contractuale și creanțele din contractele de leasing sunt supuse recunoașterii ajustării sau provizionului pentru pierderi. În consecință, expunerile menționate mai sus nu fac obiectul unor teste de depreciere care ar determina dacă deprecierea a avut loc sau nu. Prin urmare, ar trebui să se urmărească faptul ca prezentările de informații să nu se refere la conceptul de testare a deprecierii, având în vedere că pierderile din credit preconizate sunt recunoscute pe întreaga durată de viață a unei anumite expuneri din credit, și nu doar după apariția unui eveniment de pierdere. În plus, politicile contabile abordează uneori reluarea pierderilor din depreciere în conformitate cu IAS 39, în loc să se refere la modelul de pierderi din credit preconizate și la trecerile de la un stadiu la altul.

Pierderile din credit preconizate pentru creanțele comerciale sunt adesea calculate cu ajutorul matricei de provizionare, care se bazează pe date istorice privind încasările și numărul de zile de întârziere. Ratele de pierdere prezentate pentru perioadele de întârziere indică uneori faptul că modelul de pierderi preconizate nu a fost implementat pe deplin. De exemplu, dacă rata de pierdere pentru perioada „mai puțin de 90 de zile întârziere” este de 1%, pentru „perioada 90-180 de zile întârziere” este exact 50%, iar pentru perioada „peste 180 de zile întârziere” este exact 100%, am putea crede că această abordare nu este nicicum diferită de un model conservator sau prudent care a fost aplicat de-a lungul anilor în conformitate cu cerințele IAS 39. Această impresie poate fi adesea confirmată de situațiile financiare publicate de entitate înainte de 2018, incluzând aceeași abordare a deprecierii creanțelor comerciale.

În plus, merită acordată atenție modificărilor care au fost introduse în IFRS 7 “Instrumente financiare: prezentări de informații”. În ciuda adăugării de noi cerințe, IASB a eliminat cerința de prezentare a informațiilor pentru activele financiare a căror scadență este depășită, dar nu sunt depreciate. Această modificare este rezultatul direct al unei schimbări fundamentale în ceea ce privește recunoașterea pierderilor din credit. Prezentările de informații corespunzătoare paragrafului eliminat din IFRS 7 ar trebui eliminate din notele explicative la situațiile financiare, deoarece acestea  se referă la cerințe care nu mai sunt aplicabile.

Dacă urmele rămase ale IAS 39 se referă numai la nivelul narativ, îmbunătățirea care se impune se rezumă la o citire atentă a întregilor situații financiare și la actualizarea acestora în consecință. Entitățile se confruntă cu o provocare mult mai mare atunci când prezentări de informații învechite rezultă din anumite neconformități cu IFRS 9. Aceste deficiențe pot rezulta, printre altele, din simplificările care au fost necesare din cauza implementării cu întârziere a cerințelor IFRS 9. Trebuie subliniat că este posibil ca simplificările folosite la aplicarea inițială a IFRS 9 să-și fi pierdut justificarea de-a lungul anilor.

IFRS 9 este descris în continuare ca fiind un „standard nou”

Unele situații financiare se referă în continuare la IFRS 9 ca la un standard nou. Acest lucru poate rezulta din descrierile elaborate în primul an de aplicare a acestui standard. De asemenea, pot fi întâlnite referiri la modelul „nou” de depreciere. Uneori, prezentările de informații se referă la IFRS 9, dar în alte arii nu există referințe similare (de exemplu, la IAS 2 sau la IAS 19). Este cel mai adesea o rostogolire a informațiilor prezentate în situațiile financiare aferente anului 2018, care au fost întocmite în conformitate cu IFRS 9, dar unde cifrele comparative au fost determinate pe baza cerințelor IAS 39, în conformitate cu posibilitatea permisă de a nu retrata cifrele comparative.

Aplicarea IFRS 9 – un proces, nu un efort unic

În cazul unor situații financiare, se pare că aplicarea IFRS 9 a fost doar un efort unic. A fost realizată de entitate fie pe cont propriu, fie cu sprijinul unor entități externe, dar nu s-a tradus într-o modificare a abordării cu privire la instrumentele financiare. În scopul trecerii de la modelul pierderilor suportate la modelul pierderilor din credit preconizate, au fost analizate date istorice și au fost determinate ratele pierderilor dar, de atunci, rezultatele obținute nu au fost actualizate. Între timp, este posibil ca riscul de credit pentru creanțele comerciale să se fi modificat semnificativ, nu numai din cauza pandemiei, ci și din cauza schimbărilor în structura societăților rezultate din intrarea acestora pe piețe noi (sau, dimpotrivă, în urma retragerii din anumite zone geografice). Deși menținerea ratelor constante ale pierderilor pe parcursul unui orizont de un an sau doi ani poate fi adecvată, datele cantitative calculate pe baza performanței pentru o perioadă de observație care s-a încheiat în urmă cu patru ani (de exemplu, 2015-2017) ar trebui revizuite și actualizate.

Concluzie

Există diverse motive pentru care aspecte ce țin de IAS 39 pot fi încă întâlnite în situațiile financiare. Unul poate fi neactualizarea descrierilor din notele explicative cu privire la instrumentele financiare, deși valorile raportate sunt conforme cu cerințele IFRS 9. Cu toate acestea, este mai problematică nerespectarea anumitor cerințe din IFRS 9. În cazul în care există arii în care IFRS 9 nu a fost aplicat integral sau consecvent, remedierile respective trebuie planificate imediat. În cazul deficiențelor semnificative, poate fi necesară ajustarea soldurilor inițiale. Orice problemă nerezolvată trebuie soluționată înainte de publicarea raportului anual pentru exercițiul financiar 2021. În cazul în care reminiscențele IAS 39 țin doar de aspecte de natură narativă, este recomandată actualizarea șablonului situațiilor financiare cât mai curând posibil.