Abstract
Comisia europeană consideră actualul sistem al TVA care funcționează pe baza unui „regim tranzitoriu” vechi de 25 de ani, ca fiind fragmentat și extrem de complex pentru numărul tot mai mare de operatori economici care desfășoară activități intracomunitare, lăsând deschisă posibilitatea comiterii de fraude: tranzacțiile interne și intracomunitare sunt tratate diferit, iar bunurile și serviciile pot fi achiziționate fără TVA în cadrul pieței unice. Totalul pierderilor anuale de venituri datorate fraudelor intracomunitare în domeniul TVA este apreciat la aproximativ 50 miliarde euro pe an. Plecând de la aceste considerente, pe baza unui proiect de directivă și a altor două proiecte de regulamente publicate în 2017, Comisia Europeană intenționează reformarea regimului TVA al tranzacțiilor intracomunitare prin instituirea sistemului de TVA definitiv, vizând taxarea vânzărilor de bunuri și servicii în statul de consum, reformă care urmează să se aplice începând cu 1 ianuarie 2019. Ea va fi însoțită de alte măsuri și proiecte privind nivelul TVA, regimul IMM-urilor, cooperarea între statele membre și înlăturarea obstacolelor privind operațiunile transfrontaliere în domeniul comerțului electronic. Deocamdată, este dificil de apreciat în mod exact amploarea acestor reforme, mai ales că textele de proiecte sunt încă susceptibile de perfecționare îndeosebi în ce privește măsurile de aplicare. Prezentăm în continuare principalele aspecte ale acestor propuneri ca și impactul lor asupra operatorilor economici din România care efectuează tranzacții intracomunitare.
Cuvinte cheie: Comisia Europeană, TVA, persoană impozabilă atestată, operator economic autorizat, tranzacții transfrontaliere, sistem de TVA definitiv, plan de acțiune privind TVA.
Pentru ca tranziția la noul sistem să se facă fără sincope pentru administrațiile fiscale și pentru operatorii economici, modificarea sistemului TVA va fi efectuată, în două etape. Într-o primă etapă, la nivel legislativ, urmează să se stabilească regimul TVA aplicabil livrării de bunuri între operatorii economici (B2B) în interiorul UE. Implementarea acestei prime etape în domeniul legislativ se va efectua în perioada 2018-2019.
Într-o a doua etapă noul regim TVA va fi extins la toate operațiunile transfrontaliere, aplicându-se și prestărilor de servicii. Implementarea acestei a doua etape la nivel legislativ ar urma să fie propusă de Comisie după monitorizarea corespunzătoare a implementării primei etape, modul de funcționare al acesteia fiind evaluat de Comisie la cinci ani după intrarea sa în vigoare. În acel moment sistemul definitiv va fi implementat în întregime.
Ca regulă generală, după consultarea corespunzătoare a tuturor părților interesate și după analiza detaliată a diferitor opțiuni de implementare a principiului impozitării la destinație, Comisia a optat pentru norme de impozitare potrivit cărora, la livrarea intracomunitară de bunuri, vânzătorul va percepe TVA clientului său la cota din statul membru în care sosesc bunurile respective. TVA-ul va fi însă declarat și plătit în statul membru în care este stabilit vânzătorul, printr-un mecanism de ghișeu unic. Totuși, în prima etapă de implementare a sistemului de TVA definitiv, ca excepție de la aceste norme, dacă clientul său este o persoană impozabilă atestată, vânzătorul nu va putea să îi factureze TVA-ul datorat. Așa cum se procedează și în prezent, clientul își va autoevalua TVA datorată în declarația sa națională de TVA. Pentru a realiza aceste schimbări, se va introduce conceptul de „furnizări de bunuri în interiorul Uniunii”, iar noțiunea de „achiziție intracomunitară de bunuri” se va elimina.
Propunerile din cadrul pachetului legislativ privind sistemul definitiv de TVA ce urmează a fi adoptate de Comisie în cursul primei etape cuprind: propunerea de modificare a Directivei TVA, propunerea de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011, propunerea de modificare a Regulamentului privind cooperarea administrativă în domeniul TVA și alte măsuri de simplificare.
1) Propunerea de modificare a Directivei TVA în vigoare constă în:
A) Introducerea noțiunii de persoană impozabilă atestată, pe baza conceptului operatorului economic autorizat (AEO) existent în domeniul vamal. Conceptul de persoană impozabilă atestată permite ca un anumit operator economic să fie considerat contribuabil de încredere beneficiind de reguli simplificate și mai puțin cronofage (conform articolului 13 din proiectul de directivă). Statutul de persoană impozabilă atestată va fi acordat de autoritățile fiscale din statele membre declaranților fiscali care îndeplinesc cumulativ următoarele trei criterii:
a) Lipsa infracțiunilor grave și repetate în materie fiscală și vamală și a infracțiunilor penale grave legate de exercitarea activității economice a solicitantului;
b) Demonstrarea unui nivel ridicat al controalelor sale prin intermediul unui sistem de gestiune a înscrisurilor comerciale care să permită exercitarea controalelor fiscale necesare sau prin intermediul unei piste de audit intern fiabile sau certificate;
c) Atestarea solvabilității solicitantului. Aceste criterii se consideră îndeplinite dacă solicitantul a obținut statutul de AEO în domeniul vamal.
În stadiul actual al proiectelor legislative de modificare a regimului TVA intracomunitar, aceste criterii, cum ar fi, de exemplu sistemele de control fiabile nu au făcut încă obiectul unor comentarii detaliate, dar evocă anumite obligații existente. Astfel, dincolo de trimiterea la statutul AEO, citat în mod direct în proiectul de directivă, statutul de persoană impozabilă atestată trimite la actualele dispoziții din unele state membre vizând întărirea guvernanței TVA a întreprinderilor și lupta împotriva fraudei, cum sunt pista de audit fiabilă a facturilor în privința TVA și certificarea softului de contabilitate. Operatorii economici care nu au statutul de AEO ar trebui să beneficieze de statutul de persoană impozabilă atestată dacă răspund acestor obligații de guvernanță a TVA. Astfel, faptul de a dispune de o pistă de audit fiabilă a facturilor documentate constituie un atu incontestabil pentru a accede la acest statut. Trebuie totuși așteptat textul definitiv și interpretările date de autoritățile fiscale. Obținerea acestui statut poate constitui un avantaj pentru întreprinderi în măsura în care permite accesul la numeroase simplificări. Statutul de persoană impozabilă atestată intră în vigoare de la 1 ianuarie 2019. Persoanele stabilite în afara UE nu vor putea beneficia de acest statut.
B) Trei „soluții rapide” solicitate de Consiliul european și anume:
a) Simplificarea și armonizarea normelor referitoare la regimul stocurilor la dispoziția clientului (regimul de consignație). Stocul la dispoziția clientului se referă la situația în care un furnizor transferă un stoc într-un stat membru în care nu este stabilit pentru a-l vinde ulterior unui cumpărător deja cunoscut. În prezent, această practică dă naștere următorului regim complex:
– o operațiune asimilată unei livrări intracomunitare efectuată de entitatea care realizează transferul;
– o operațiune asimilată unei achiziții intracomunitare în statul membru de sosire a bunurilor efectuată de entitatea care realizează transferul și care trebuie să se înregistreze în respectivul stat membru;
– o furnizare în interiorul țării.
b) Recunoașterea codului de identificare în scopuri de TVA al clientului drept condiție de fond
pentru scutirea de TVA a unei livrări intracomunitare de bunuri. În noile state membre ale UE, printre care și România această măsură este prevăzută în legislația fiscală.
c) Simplificarea normelor pentru asigurarea securității juridice în privința operațiunilor în lanț. Operațiunile în lanț înseamnă livrări succesive ale acelorași bunuri atunci când bunurile livrate fac obiectul unui transport intracomunitar unic între două state membre (cazul operațiunilor triunghiulare). În această situație, transportul trebuie atribuit unei singure furnizări din lanț, astfel încât să se determine căreia dintre operațiuni i s-ar aplica scutirea pentru livrările intracomunitare în conformitate cu articolul 138 din Directiva TVA. Statele membre au solicitat îmbunătățiri legislative în vederea sporirii gradului de securitate juridică pentru operatori la identificarea, în cadrul operațiunilor în lanț, a livrării căreia trebuie să i se atribuie transportul intracomunitar.
C) Fundamentele juridice ale sistemului definitiv de TVA. Printre acestea se numără introducerea principiului impozitării în statul membru de destinație și a răspunderii furnizorului ca regulă generală. De asemenea, introducerea conceptului de „furnizări de bunuri în interiorul UE”, ca și a ghișeului unic care va permite furnizorilor să plătească TVA-ul datorat pentru furnizările de bunuri către alte state membre în statul membru în care sunt stabiliți. Acest ghișeu unic ar permite compensarea TVA-ului datorat pentru furnizările efectuate cu TVA-ul aferent achizițiilor efectuate în cadrul UE.
2) Propunerea de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 pentru a introduce a patra „soluție rapidă”
Propunerea introduce cea de-a patra „soluție rapidă” solicitată de Consiliu, și anume armonizarea și simplificarea normelor privind dovada transportului intracomunitar de bunuri în vederea scutirii de TVA a unei furnizări intracomunitare de bunuri. Această simplificare ar urma să fie disponibilă numai în cazul în care este implicată o persoană impozabilă atestată.
3) Propunerea de modificare a Regulamentului privind cooperarea administrativă în domeniul TVA
Propunerea este necesară pentru a asigura includerea statutului persoanei impozabile atestate în
sistemul VIES (sistemul de schimb de informații privind TVA – VIES, este un mijloc electronic de validare a numerelor de identificare în scopuri de TVA ale operatorilor economici înregistrați în Uniunea Europeană pentru furnizări transfrontaliere de bunuri sau de servicii). Ea oferă temeiul
juridic pentru un instrument IT tehnic eficient care să permită statelor membre și operatorilor economici să verifice imediat, în format electronic, dacă unui operator i s-a acordat acest statut.
4) Alte măsuri de simplificare
Aplicarea sistemului definitiv de taxare a livrărilor intracomunitare de bunuri în statul membru de destinație va trebui însoțită de următoarele măsuri de simplificare a formalităților administrative:
– Simplificarea regulilor de facturare a livrărilor intra UE (taxabile în statul membru de destinație a bunurilor) prin aplicarea regulilor de facturare din țara de expediere a bunurilor;
– Eliminarea declarațiilor recapitulative pentru operațiunile intracomunitare. Aceste măsuri trebuie să intre în vigoare cel târziu până la 1 ianuarie 2022 odată cu aplicarea noilor reguli de taxare
În legătură cu această inițiativă a Comisiei Europene s-ar impune următoarele mențiuni:
Propunerile Comisiei provin din statele membre dezvoltate, care sub pretextul combaterii fraudelor din domeniul TVA și al înlăturării tuturor obstacolelor din calea pieței unice caută de fapt să limiteze concurența micilor întreprinzători, cei mai afectați de măsurile propuse de Comisie. Înlăturarea tuturor obstacolelor din calea pieței unice înseamnă ajungerea în final la o uniformizare a nivelului taxelor și impozitelor în UE. Mai este însă mult de parcurs până la atingerea acestui scop. Pentru perioada 2014-2020 (și probabil că și pentru perioada următoare 2021-2027) principalul obiectiv al UE îl constituie politica de coeziune economică, socială şi teritorială pentru eliminarea disparităţilor existente între statele membre. Este greu de imaginat o piață unică funcțională unde doar taxele și impozitele să fie reglementate la nivel global menținându-se un ecart substanțial între nivelele de salarizare, ca și un număr ridicat de cetăţeni europeni cu un nivel de trai inferior pragului naţional de sărăcie. Sunt desigur salutare propunerile privind îmbunătățirea schimbului de informații între administrațiile fiscale din statele membre și coordonarea acțiunilor lor în special prin audituri comune și o cooperare operațională în cadrul Eurofisc între serviciile antifraudă la nivelul UE. Reglementările propuse au însă și aspecte discutabile care pot chiar contraveni intereselor statelor membre. Astfel, aplicarea măsurilor propuse de Comisia Europeană ar putea avea următoarele consecințe:
– Facturarea cu TVA în tranzacțiile intracomunitare ar conduce la scăderea competitivității firmelor din UE, avantajând concurenții extracomunitari întrucât la ora actuală unul din argumentele principale pentru efectuarea achizițiilor intracomunitare îl constituie facturarea fără TVA. Introducerea TVA ar scumpi, de asemenea, mărfurile produse cu materiale sau componente achiziționate din alte state membre, favorizând astfel oferta extracomunitară. Un efect similar l-ar avea și renunțarea la taxarea inversă în cazul mărfurilor importate intrate în UE prin alte state membre. La aceasta se adaugă o birocratizare sporită pentru administrațiile fiscale care se vor ocupa de regularizarea nivelelor TVA colectate. De altfel, chiar și Comisia Europeană este conștientă de aceste lucruri. Astfel, conform ultimului raport al Comisiei cu privire la taxarea inversă pentru anumite categorii de produse emis în martie 2018, statele membre consideră că mecanismul prevăzut la articolul 199, alin. (1) din Directiva de TVA este unul eficient în combaterea fraudei de TVA. Eliminarea taxării inverse fără a avea o alternativă viabilă și implementabilă într-un timp relativ scurt (începutul lui 2019), ar conduce la o destabilizare și mai mare în domeniu și implicit la pierderi bugetare mai mari, pe care România nu și le mai permite.
Ca urmare, conform Raportului mai sus menționat, Comisia europeană a emis în trimestrul II din 2018 o propunere legislativă de prelungire a măsurilor existente privind mecanismul taxării inverse.
– Argumentul aplicării acelorași măsuri ca și în cazul pieței digitale nu este sustenabil. În cazul tranzacțiilor intracomunitare cu mărfuri fizice partenerii sunt înregistrați fiscal în țările lor, ceea ce presupune un sediu stabil și prezentarea unor dovezi verificabile de către organul fiscal în ce privește livrarea și achiziția de mărfuri, plus faptul că un contract pentru o tranzacție cu mărfuri conține clauze care pot influența facturarea cu sau fără TVA (cum sunt, de exemplu, condițiile de livrare).
– Conceptul de atestare a contribuabililor, care în sine este pozitiv, presupune totuși mecanisme noi care nu sunt ușor de aplicat pe plan intracomunitar, chiar dacă unele state membre sunt în curs să-l aplice pe plan național. De asemenea, simplificările propuse (privind lanțul de vânzări, vânzările în consignație, dovezile pentru exonerarea livrărilor intracomunitare) sunt legate de aplicarea conceptului de atestare, ceea ce presupune cheltuieli suplimentare care vor afecta în primul rând IMM-urile.
– Tranzacțiile intracomunitare cu mărfuri nu diferă de cele extracomunitare decât în privința regimului vamal, celelalte elemente fiind identice, fapt care presupune facturarea în aceleași condiții. Orice țară din lume caută să asigure condiții cât mai favorabile pentru exportatori exonerându-i de taxe sau impozite asupra mărfurilor exportate.
În studiul de impact privind aplicarea acestor propuneri chiar și Comisia arată că:
– diferențele dintre regimurile naționale de TVA pot afecta comerțul pe piețele interne ale statelor membre prin creșterea costurilor fluxurilor comerciale intracomunitare. Aceste costuri suplimentare vor fi cu greu suportate de către IMM-urile care comercializează volume mici, creind o adevărată barieră de intrare și declanșând o reacție de respingere din partea IMM-urilor în comerțul intracomunitar;
– se pot distorsiona și complica deciziile firmelor de a vinde intracomunitar sau de a înființa filiale locale, ceea ce va constitui o problemă pentru firmele care au rețele complexe de intermediere a mărfurilor;
– diferențele dintre regimurile de TVA pot afecta și deciziile consumatorilor. Locuitorii aflați la frontieră sau în apropierea frontierei își vor face cumpărăturile în țara vecină în cazurile în care ratele mai mici de TVA îi vor avantaja. Și în general scutirile și modificările ratelor TVA pot influența ce cumpără consumatorii prin schimbarea prețurilor în diferite țări;
– politica de TVA poate afecta semnificativ modelele de comercializare și chiar întreaga economie. Concluzia autorilor studiului a fost că procedurile de armonizare și limitarea diferențelor dintre ratele de TVA și în general, suplimentarea costurilor de conformare constituie obstacole care trebuie analizate cu multă atenție. S-ar impune ca instituțiile abilitate din România să inițieze o acțiune de consultare a operatorilor economici implicați în tranzacții intracomunitare asupra impactului aplicării propunerilor Comisiei Europene, pentru a-și pregăti un punct de vedere în avantajul firmelor românești la negocierile cu Comisia.
Bibliografie
1. Donato Raponi, Reforma sistemului de TVA europeană – o ambiție exagerată? Articol publicat pe blogul societății de avocați TAJ din Franța pe 5 octombrie 2017.
2. Studiu de impact, document de lucru al Comisiei europene, SWD (2017) 325 final, Bruxelles, 4.10.2017.
3. Propunere de Directivă a Consiliului de modificare a Directivei 2006/112/CE și a Directivei 2009/132/CE în ceea ce privește anumite obligații privind taxa pe valoarea adăugată pentru prestările de servicii și vânzările de bunuri la distanță, COM(2016) 757 final.
4. Propunere de Regulament de punere în aplicare al Consiliului de modificare a Regulamentului de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, COM(2016)756.
5. Propunere de Regulament al Consiliului de modificare a Regulamentului (UE) nr. 904/2010 privind cooperarea administrativă și combaterea fraudei în domeniul taxei pe valoarea adăugată (COM(2016)755).
