Autor: Georgiana Iancu, Partener EY România, Coordonatorul Departamentului de Taxe Indirecte, EY România (foto)
Sediul fix al companiilor nerezidente este subiectul
multora dintre inspecțiile fiscale din ultima perioadă, bulversând cu impuneri
semnificative de TVA modele de business îndelung utilizate, în sectoare precum
farma, auto, energie sau structuri de procesare la comandă. Pe fondul unei legislații neclare în privința definirii criteriilor de
stabilire a sediului fix pentru nerezidenți, nu de puține ori, inspectorii
fiscali au impus TVA suplimentar societăților românești care prestează servicii
către nerezidenții beneficiari ai acestor servicii. Din perspectiva TVA, sediul
fix este important pentru a stabili locul unde se plătește TVA pentru
prestările de servicii și persoana obligată să plătească TVA pentru
operațiunile economice în care intervine.
Potrivit regulilor de TVA, un nerezident este
considerat ca având un sediu fix în România dacă dispune de suficiente resurse
umane și tehnice pentru a desfășura în mod regulat livrări de bunuri sau
prestări de servicii. Această regulă identifică sediul fix activ și este
transpusă și în legislația națională prin definiția sediului fix. Sediul fix
pasiv, respectiv acel sediu caracterizat printr-un grad suficient de permanență
și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care să îi permită să
primească și să utilizeze servicii pentru propriile necesități, este un
concept implementat în legislația
națională în contextul regulilor generale de impozitare a serviciilor. Astfel,
sediul fix pasiv nu a fost preluat ca atare în definiția sediului fix care
identifică situațiile în care un nerezident se consideră că este stabilit în
România din punct de vedere al TVA.
Teoretic, înființarea unui sediu fix ar presupune
depășirea unui prag destul de ridicat de condiționalități.
Practic însă, pentru a stabili dacă o entitate
dispune de un sediu fix în România, este necesară o analiză detaliată a tuturor
aspectelor care pot avea un impact în această privință, în calcul intrând
resursele existente la dispoziția entității nerezidente în România și
nivelul de control exercitat de companie asupra acestora. O astfel de analiză
se dovedește, de multe ori, anevoioasă și de durată, însă esențială pentru
toate companiile susceptibile să aibă un sediu fix în România, și, mai ales,
pentru toate companiile susceptibile să încheie contracte cu un sediu fix al
nerezidenților în România, chiar dacă asta presupune că ele însele ar putea să reprezinte un sediu fix pentru nerezidenți.
Practica, fundamental
diferită de teorie. Dacă privim practica
inspecțiilor fiscale derulate în ultimii ani, observăm că, în realitate, un
sediu fix poate fi creat foarte ușor și, la fel de ușor, stabilită obligația de
plată a TVA. Autoritățile au ridicat problema sediului fix în cadrul a
numeroase inspecții fiscale efectuate la nivelul companiilor din diverse arii
de activitate, precum industria farmaceutică, industria auto,
producători/procesatori, chiar și în domeniul energiei.
Au existat, astfel, situații în domeniul
procesării de bunuri, când autoritățile au considerat că entitatea nerezidentă
este stabilită în România printr-un sediu fix, întrucât dispune de resursele
umane și tehnice ale procesatorului, parte afiliată. Cât privește domeniul
energiei, amintim cazul companiilor nerezidente care au obținut licențe de vânzare/cumpărare
de energie și gaze, cu condiția să dețină o prezența juridică în România.
În toate aceste situații, autoritățile fiscale
au considerat că entitatea nerezidentă este stabilită în România printr-un
sediu fix, impunând obligații fiscale suplimentare de TVA semnificative în
sarcina companiilor. De asemenea, pe lângă impactul financiar imediat constând
în TVA impusă companiilor ca urmare a inspecțiilor fiscale, societățile în cauză
sunt nevoite să regândească întreg modelul de business practicat până în
prezent, pentru a evita astfel de costuri în viitor.
Spețe europene, impact
în peisajul local al sediilor fixe. Dacă ne uităm la ce se
întâmplă în piața locală, subiectul sediilor fixe creează un potențial chiar
mai larg de controversă fiscală și aici amintesc trimiterea în așteptare în
cazul austriac C-931/19 privind închirierea de bunuri imobile sau sesizarea în
cazul românesc C-333/20 privind dependența unui furnizor farmaceutic de
compania afiliată care prestează servicii de marketing, publicitate și
reglementare, în vederea promovării produselor furnizorului și a creșterii
cererii pentru produsele sale.
Este nevoie ca deciziile din cele două sesizări
preliminare să ofere claritate cu privire la provocările asociate sediilor fixe
și, în mod ideal, să aducă mai multă coerență și armonizare între statele
membre ale UE. Privind întrebările în curs de soluționare, răspunsurile mult
așteptate vor clarifica, sperăm: cum trebuie interpretată condiția esențială –
”suficiente resurse tehnice și umane”, care este pragul de ”suficiență” la care
trebuie să ne raportăm, mai ales cum cele două criterii (resursa umană versus
resursa tehnică) trebuie să fie întotdeauna prezente în aceeași măsură; în
cazul activităților care implică doar o toleranță pasivă a unui act sau a unei
situații, așa cum este cazul închirierii de proprietăți, în ce măsură este
necesară prezența resurselor umane la sediul comercial.
De asemenea, ar fi necesar și să se stabilească
în ce măsură dependența de o companie afiliată, care oferă servicii de
asistență pentru comercializarea produselor și creșterea cererii, poate avea
drept rezultat ca aceasta din urmă să acționeze ca sediu fix pentru un
nerezident. În special, în ce măsură controlul asupra unei companii afiliate,
datorită majorității deținerii acțiunilor, ar putea fi interpretat prin faptul că
nerezidentul dispune de acces imediat și permanent la resurse umane și tehnice,
astfel încât să se creeze din oficiu un sediu fix.
Puncte de acțiune. Deși așteptarea din piață este mare, nici chiar ultimele decizii ale
Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) în cauzele poloneze C-605/12
(Welmory) și C-547/18 (Dong Yang Electronics) nu au oferit răspunsuri complete.
Într-un moment în care sediile fixe reprezintă o prioritate majoră pe agenda
inspecțiilor fiscale, este nevoie bineînțeles de o mai mare claritate, fie din
hotărârile CJUE, fie din orientările UE suplimentare sau din notele
explicative, pentru a atinge neutralitatea și securitatea juridică. Între timp,
devine esențial pentru contribuabili să-și (re)analizeze modelele de business,
interacțiunea cu diferiți parteneri de afaceri (fie afiliați sau nu) și prevederile
legislațiilor specifice de reglementare (care implică acordarea unor licențe
specifice de activitate sau solicită diverse forme de prezență juridică), în
special în țări precum România unde autoritățile au adoptat o interpretare mai
largă a sediilor fixe în comparație cu interpretarea CJUE și chiar și-au extins
evaluarea în diferite sectoare de afaceri și scheme comerciale. Cu ajutorul
acestor analize amănunțite, companiile vor fi mai pregătite în dezbaterile
privind sediile fixe cu autoritățile fiscale.
Cum criteriile de stabilire a sediului fix au
făcut subiectul unor îndelungi dezbateri la nivel european și a numeroase
cazuri ale CJUE (încă din anul 1984), au suferit modificări (delimitarea
sediului fix activ și pasiv adusă prin Regulamentul European 282/2011) și încă
ridică probleme serioase pentru afacerile transfrontaliere în diverse țări
(Polonia, Austria, Germania sau România), este previzibil ca definirea lor să
nu se oprească aici, nici în plan european, nici în plan local.