Material de opinie de Emanuel Bondalici, Managing Associate, Reff & Asociații | Deloitte Legal (foto)
Subiectul controalelor tematice având ca obiect tratamentul fiscal aplicat
tichetelor cadou, demarate de Direcția Generală Antifraudă Fiscală (DGAF), este
în continuare de actualitate. Dincolo de aspectele legate de regimul fiscal aplicabil
acordării unor astfel beneficii, apare și o problemă juridică ce ține de legalitatea
dispozițiilor de măsuri cuprinse în procesele-verbale emise în urma
controalelor antifraudă, dublată de eventuala abordare prudențială pe care ar
trebui să o aibă o societate în fața unor asemenea măsuri. Astfel, apare
întrebarea în ce măsură aceste dispoziții emise în urma controalelor antifraudă
reprezintă acte administrative susceptibile să oblige contribuabilul la plata
unor sume suplimentare și în ce condiții pot fi contestate?
Un exemplu de dispoziție des întâlnită în rubrica de concluzii a
proceselor-verbale întocmite de DGAF stabilește în sarcina „societății următoarele măsuri: depunerea
declarațiilor rectificative D112 aferente lunilor în care au fost distribuite
tichete cadou peste valorile neimpozabile; plata contribuțiilor sociale
calculate de inspectorii antifraudă și declarate prin declarațiile
rectificative”. În plus, aceleași documente conțin și o precizare
potrivit căreia „prezentul proces verbal
nu constituie titlu de creanță fiscală în sensul art. 93 din Legea 207/2015
privind Codul de Procedură Fiscală, nu este susceptibil de a fi contestat
conform art. 268 din același act normativ și implicit nu pot fi invocate
prevederile art. 1 din Legea nr. 554/2004 privind Contenciosul Administrativ”.
Cele două paragrafe citate sunt, în mod evident, contradictorii. În prezent,
procesul-verbal întocmit de DGAF ca urmare a unui control operativ nu poate fi
asimilat unei decizii de impunere și nici nu produce efectele acesteia. Conform
Codului de procedură fiscală, doar organul de inspecție fiscală (de exemplu,
administrațiile județene ale finanțelor publice, direcțiile regionale, Direcția
Generală de Administrare a Marilor Contribuabili etc.) poate emite un act
administrativ-fiscal (Decizie de impunere sau Dispoziție de măsuri) prin care
să dispună în sarcina unui contribuabil obligația de a depune declarații
fiscale rectificative și de a achita obligațiile fiscale suplimentare. Aceste
cerințe nu sunt îndeplinite în cazul unui proces-verbal emis de DGAF, din
moment ce acest înscris nu este asimilat unei decizii de impunere și cât timp
DGAF nu are competențe în administrarea contribuabililor.
Prin urmare, un astfel de proces-verbal este un simplu înscris probatoriu
ce urmează să fie valorificat de organele de inspecție fiscală într-un eventual
control de fond ulterior.
Pe de altă parte, deși o dispoziție
de măsuri întrunește toate condițiile legale pentru a fi considerată un act
administrativ care produce efecte juridice, totuși includerea ei într-un proces-verbal antifraudă contravine dispozițiilor legale și
jurisprudenței care stabilesc că, în sine, un astfel de proces-verbal nu
este act administrativ.
Legislația neclară lasă loc la interpretări
Conform actualului cadru normativ, dispoziția de măsuri este reglementată într-o
manieră lacunară, fapt care ar putea lăsa loc la interpretări. Din analiza
prevederilor Codului de procedură fiscală, potrivit cărora „contribuabilul/ plătitorul are obligația să
îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu ocazia inspecției
fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organul de inspecție fiscală”,
nu reiese foarte clar dacă dispoziția de măsuri este un act administrativ de
sine stătător sau reprezintă doar o operațiune administrativă, accesorie
actului de impunere. În schimb, din Ordinul ANAF nr. 3833/2015 pentru aprobarea
formularului „Dispoziție privind măsurile
stabilite de organele de inspecție fiscală” reiese că împotriva unei
dispoziții de măsuri se poate formula contestație. Mai mult, ordinul
menționează „posibilitatea
contribuabilului/plătitorului de a formula contestație împotriva prezentului
act administrativ, în conformitate cu prevederile Legii contenciosului
administrativ 554/2004”. Această abordare este confirmată și de doctrina și
jurisprudența națională.
Prin urmare, o dispoziție de măsuri
este un act administrativ care poate fi
contestat, iar inspectorii sunt obligați să menționeze acest aspect în procesele verbale.
Însă, în exemplul prezentat mai sus, DGAF precizează în mod expres că
procesul-verbal nu este act administrativ și nu poate fi contestat, în ciuda
faptului că în cuprinsul acestuia există și obligații (măsuri) concrete
stabilite în sarcina contribuabilului.
Când devine contestabil procesul-verbal emis
de DGAF?
Reprezentanții mediului de afaceri au solicitat în mai multe rânduri
modificarea Codului de procedură fiscală astfel încât să se prevadă
posibilitatea contestării proceselor-verbale întocmite în urma controalelor
inopinate și antifraudă. Deși legislația prevede clar că acestea nu generează
obligații de plată certe și exigibile în sarcina contribuabilului, stabilirea
unor creanțe de către o autoritate care folosește în denumire termenul de
„antifraudă” și care emite acte ce au un caracter acuzator îndreptățește contribuabilul
să își dorească să aibă resorturile procedurale pentru a scăpa de o astfel de
acuzație printr-un mijloc mai eficient decât un banal punct de vedere, a cărui finalitate
practică este inexistentă. Totuși, până la orice modificare legislativă,
procesul-verbal emis de DGAF nu este un act administrativ, ci doar un mijloc de
probă.
Revenind la exemplul prezentat anterior, o dispoziție de măsuri inclusă
într-un proces-verbal nu face decât să transforme acest mijloc de probă într-un
act administrativ, contrar jurisprudenței obligatorii a Curții Constituționale
a României, care a stabilit, în 2019, că „procesul-verbal
de control întocmit de inspectorii antifraudă nu este de natură să producă
efecte juridice prin el însuși față de entitatea verificată și nu stabilește
creanțe fiscale în sarcina acesteia, astfel încât, indiferent de constatările
din cuprinsul său, acesta constituie doar un act premergător unor acte juridice
ce urmează a fi întocmite, sau a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care,
într-o decizie din 2018, susține că „procesul-verbal
întocmit de inspectorii antifraudă cu ocazia controlului curent, operativ și
inopinat sau a controlului tematic nu întrunește trăsăturile caracteristice ale
unui act administrativ fiscal”.
Însă un astfel de proces-verbal, care conține
o dispoziție de măsuri care stabilește în sarcina contribuabilului obligația de
a depune declarațiile rectificative și de a achita debitul stabilit de
inspectorii DGAF, devine un act administrativ susceptibil de a fi atacat în
contencios administrativ (după parcurgerea procedurii contestației). În mod normal,
instanța ar trebui să anuleze o astfel de dispoziție de măsuri ca fiind emisă
în lipsa unui temei legal și de către o autoritate care nu are competența
emiterii unui astfel de act.
Totuși, ce
dispoziții poate să emită DGAF?
Pornind de la anumite prevederi ale Codului de procedură fiscală (art. 135)
se poate ridica întrebarea legitimă dacă DGAF ar putea să emită anumite
dispoziții de măsuri. OUG nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea
și reorganizarea activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum
și pentru modificarea și completarea unor acte normative arată că „în exercitarea atribuțiilor de serviciu,
personalul din cadrul Agenției care ocupă funcții publice în cadrul Direcției
generale antifraudă fiscală (…) are dreptul să dispună măsuri (….) cu
privire la confiscarea, în condițiile legii, a bunurilor a căror fabricație,
depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor
realizate din activități comerciale ori prestări de servicii nelegale și să
ridice documentele financiar-contabile și de altă natură care pot servi la
dovedirea contravențiilor sau, după caz, a infracțiunilor; să dispună (…)
luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să
se sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își
risipească patrimoniul (…)”. Așadar, DGAF poate dispune doar măsuri cu un
caracter preventiv și cu un regim distinct de contestare, de unde rezultă că inspectorii antifraudă nu au posibilitatea
legală de a emite o dispoziție de măsuri care să stabilească obligații de plată sau obligația depunerii
unor declarații rectificative.
De altfel, inserarea în cuprinsul procesului-verbal a unor obligații de
plată fără posibilitatea expresă de a contesta nelegalitatea unor asemenea
măsuri aduce atingere dreptului contribuabilului la un proces echitabil.
Practic, în măsura în care DGAF ar invoca inadmisibilitatea unei acțiuni în
contencios, motivând că procesul-verbal este doar un mijloc probatoriu, și nu
un act administrativ, s-ar încălca inclusiv dispozițiile Convenției Europene a
Drepturilor Omului.
În concluzie, o dispoziție de măsuri emisă de DGAF și care stabilește în
sarcina contribuabilului obligația depunerii unor declarații rectificative, cu
plata obligațiilor fiscale implicite, este nelegală
din moment ce ea transformă un simplu mijloc material de probă într-un
veritabil act administrativ producător de efecte juridice, contrar
dispozițiilor legale incidente și contrar jurisprudenței obligatorii a Curții
Constituționale a României și respectiv a Înaltei Curți de Casație și Justiție.
Așadar, în cadrul unui control tematic, inspectorii DGAF pot dispune doar acele
măsuri prevăzute în mod limitativ de OUG 74/2013.